Átalakulás kivaalanyisággal

Érintett jogszabályok

A 2023. őszi adóváltozási csomagok közül a 2023. évi LXXXIII. törvény (az egyes adótörvények módosításáról) alapján újfent érdemben változik a Kata tv.-nek a kivás cégek átalakulását érintő szabályozása. Megjelent a Magyar Közlöny ez évi 171. számában.

Az új szabályozás 2023. december 1-jétől hatályos. Az eddigi vonatkozó előírások fő jellemzője az volt, hogy az átalakulások egyik fő típusát, a társasági formaváltásost kedvezményezte. Így az nem járt együtt az ilyen adóalanyi státusz automatikus elvesztésével. Tehát az átalakulásos társaságiforma-váltás révén létrejövő jogutód folytathatta kiva adóalanyként tevékenységét.

Ezzel szemben az egyesülések, szétválások esetében a jogelődök elvesztették a kiva adóstátuszukat, és a jogutódok 24 hónapig nem is választhatták újra azt.

Az egyes adótörvények módosításáról szóló tv. 27. §-ának életbe lépésével az egyesülések, szétválások során a jogutódok immár választhatják a kiva adóalanyiságot, amennyiben teljesítik az e törvényben foglalt választási kritériumokat az ilyen tranzakciók cégbejegyzését követő naptól.

Fontos azonban, hogy követelményként került megfogalmazásra, hogy

• az átalakulásuk során a vagyonfelértékelés nem lehetséges, továbbá
• azok nem minősíthetők a Tao tv. szerinti kedvezményezett átalakulásoknak.

A kiva adóalanyok egyesülésekben, szétválásokban való részvételének – e korlátozások alapján – ezután meg lehet a sajátos számviteli és adózási következménye, amelyek mindenképpen megfontolandók. Erről szól alapvetően jelen cikkünk, amelynek első részében bemutatjuk ebben a vonatkozásban a főbb szabályozási változásokat, míg a következő részben értékeljük azok kihatásait.

A szabályváltozás következményei és értékelésük

A csekélynek tűnő szövegszerű változtatások jelentős tartalmi változást takarnak. Ezenkívül mielőtt felhőtlenül örülni kezdenénk annak, hogy végre a törvényi szabályozás azonos módon kezeli az egyesüléseket és szétválásokat a társaságiforma-váltásos átalakulásokkal és biztosítja a jogelődök és a jogutódok időben megszakítás nélküli kiva adóalanyiságát, előre bocsátom, hogy véleményünk szerint a törvény betű szerinti értelmezése alapján ez koránt sincs így.

A társaságiforma-váltásos átalakulások lényegéről, ami nem változott

• A társaságiforma-váltásoknál az eddigiekhez hasonlóan a megszűnő jogelőd a cégbejegyzés napjával záró beszámolót készít és időszakot lezáró kivabevallást teljesít. A bejegyzést követő nappal a létrejövő jogutód megnyitja könyveit és kivaalanyként folytathatja tevékenységét.

Például a társaságiforma-váltás december 31-i bejegyzése mellett a jogelőd záró beszámolót és kivabevallást nyújt be ezzel a fordulónappal, míg a jogutód a következő év január 1-jével kiva adóalanyként kezdheti meg a tevékenységét.

• Az átalakulás során nincs tiltva elvileg a vagyon felértékelése, továbbá
• ez a tranzakció lehet kedvezményezett. Az utóbbi minősítésnek, mint a későbbiekben bemutatjuk – bizonyos vonatkozásokban – komoly konzekvenciája lehet. Annak értékeléséhez, hogy mit jelent a kedvezményezett átalakulási minősítésből való kizáródás, nézzük röviden a kedvezményezett átalakulás Tao tv.-ben szabályozásának lényegét.

A kedvezményezett átalakulás fogalmi kritériumait a Tao tv. 4. § 23.a rögzíti, amely több éve már változatlan és a gyakorlatban már széles körben jól értelmezett, így ennek ismertetésétől itt eltekintünk.

A Tao tv.-ben a kedvezményezett átalakulásoknál a formai feltételeket (NAV-bejelentés, jogutód társasági szerződésbeli deklarálás) a 16. § (9)–(11) rögzíti.

A Tao törvényben rögzített valamennyi követelmény maradéktalan teljesítéséhez olyan kedvezmények kapcsolódnak, mint az eljárások vagyonmozgásaiban érintett immateriális javak és tárgyi eszközök könyv szerinti és adótörvény szerinti értékkülönbözetének, valamint az esetleges vagyonfelértékelésnek a halasztott adózása a 16. § (2) bekezdése alapján.

Továbbá az is jelentős lehet, hogy az átalakulásokban részt vevő cégek nem magánszemély tulajdonosainál a megszűnő, kivezetett és a nyilvántartásba vett jogutódi részesedések értékkülönbözetének adóvonzatát lehetséges halasztani.

A Tao törvény szerinti konzekvenciákon kívül azonban lényeges megemlíteni az illetéktörvénybeli (Itv.) hatást is. Ez akkor fontos, ha a jogelőd vagyonában jelentős értékű ingatlan található, amelynek tulajdonjoga átszáll a jogutódokra, így illetékfizetési kötelezettséggel járhatna, ha az eljárás nem lenne kedvezményezett. Fontos felhívni a figyelmet, hogy nemcsak az egyesülő és szétváló társaságokat érintően, hanem az ingatlannal rendelkező társaság tulajdonosainál is felmerülhetne az illetékteher. (Ezzel kapcsolatban kiemeljük, hogy az Itv. csupán a Tao tv. szerinti fogalmat – 4. § 23.a – használja, ugyanakkor a Tao tv. 16. § (9)–(11) formai követelmények betartásának szükségességére nem utal.)

Ezek után nézzük meg kicsit tüzetesebben a kedvezményezettnek nem minősülő eljárásokban részt vevő kiva adóalanyok egyesülésének és szétválásának esetét.

A kiva adóalanyok egyesülésének és szétválásának lényegi folyamata a megváltozó szabályok alapján

A jogelőd kiva adóalanyok az egyesülések, szétválások cégbírósági bejegyzését megelőző nappal elvesztik az ilyen adózási státuszukat. Az ilyen tranzakciókban részt vevő, létrejövő jogutódcégek viszont csak a cégbejegyzést követő naptól választhatják a kiva adózást. A cégbejegyzés napja tehát egy egynapos interregnum időszakot jelent, amelyet külön beszámolóval, adóbevallási típussal kell véleményünk szerint kezelni. Lássuk a folyamat konkrét lépéseit egy olyan példa alapján, amelyben az egyesülést, szétválást 2023. december 31-én jegyzik be. (Meg kell jegyezni, hogy a törvény indoklása és az Adókódex 2023/13–14.–Kiva számában megjelent vonatkozó szakcikk „Magyarázat a kisvállalati adózás 2023. évi évközi és 2024. január 1-jétől hatályos változásaihoz” ezt az egynapos interregnumot nem ismeri el. Ezen álláspont szerint az ilyen tranzakciókban részt vevő kiva alanyok a cégbejegyzés napjával vesztik el korábbi kiva adóstátuszukat, és a következő naptól újra választhatják a kiva adózást. Ez ügyben állásfoglalást kértünk a NAV-tól.)

Számviteli és adózási főbb lépések a következők:

• december 30-ával a tranzakcióban részt vevő jogelődök időszakot záró beszámolót és 23KIVA bevallást készítenek. (Beadási határidőnap-megszűnést követő ötödik hó vége).
• december 31. – egy egynapos, önálló számviteli beszámolóval és a 2371-es bevallással lezárandó taós időszakot jelent számukra. Beadásihatáridő–bejegyzést követő 90. nap. Erre a fordulónapra kell elkészíteni a jogelődök és jogutódok végleges vagyonmérlegeit és vagyonleltárait. (Beadásihatáridő-bejegyzést követő 90. nap.) Ezekben a jogelődök az átadandó vagyont, illetve a jogutódok az átveendő vagyont bemutatják.

A 2371-es bevallásokban a jogelőd cégeknek kezelniük kell a taóról kiva adózásra való áttérés jogszabályi előírásait (beadási határidő 90. nap).

Itt különösen fontos a Tao tv. 16. § (2) a) pont következő szabályának alkalmazása:

Az adózó egyesülésekor, szétválásakor – a jogutódnak átadandó eszközök vonatkozásában –  „a jogelődnél az adózás előtti eredményt csökkenti az az összeg, amellyel az immateriális javak és a tárgyi eszközök együttes számított nyilvántartási értéke meghaladja együttes könyv szerinti értéküket, növeli az az összeg, amellyel az együttes könyv szerinti érték az együttes számított nyilvántartási értéket meghaladja. Kiválás esetén a jogelőd e rendelkezést a kiválás adóévében és csak a jogutód részére a végleges vagyonmérleg alapján átadott eszközökre alkalmazza”.

2024. évi számviteli és adózási teendők, következmények

• Jogutód január 1-jével a könyveit a 2. pont szerinti végleges vagyonmérlegek és leltárak alapján megnyitja. Könyveli az átvett vagyont. 15 napon belül a kiva adózás választását bejelentheti az adóhatóságnak. Jogutódnak január 1-jével az átvett ingatlanvagyon piaci értéke alapján illetékfizetési kötelezettsége keletkezhet, amelyeket a könyvelésben a várható összegben el kell számolni függetlenül attól, hogy a fizetendő pontos kötelezettséget a NAV később veti ki.
• Az egyesülésekben és szétválásokban részt vevő kiva adóalanyok kettős könyvvitelt vezető tulajdonosainál január 1-jével a jogelőd megszűnt részesedések könyv szerinti és a jogutódban szerzett tulajdoni részesedés sajáttőke-arányos értéke közötti különbözet olyan eredményképző tényező lesz, amelyhez taoalap-korrekció nem tartozik, mivel a vonatkozó átalakulás nem minősülhet kedvezményezettnek. Ugyancsak az egyesülésekben, szétválásokban részt vevő kiva adóalanyok tulajdonosainál illetékfizetési kötelezettség keletkezhet, amennyiben az ilyen átalakulások kapcsán ingatlannal rendelkező társaságban 75%-ot elérő tulajdoni részesedést szereznek.
• A fenti a) és b) pontokban említett illetékkötelezettség keletkezése még NAV-állásfoglalással megerősítésre vagy megcáfolásra szorul, amelynek megkérését elindítottuk. Van ugyanis olyan szakmai vélemény, amely szerint az új kivaszabályozás szerint nem kedvezményezettnek minősített Tao törvény szerinti átalakulás az Itv. szerint mégis kedvezményezettnek, és így illetékmentesnek megítélhetők a Tao tv. 4. § 23.a pontban rögzített kritériumok teljesítése esetén.

Összefoglalva, kiva adóalanyok egyesülésének és szétválásának mérlegelésénél legyünk különösen körültekintőek és óvatosak, ha az eljárásban részt vevő társaságok jelentős ingatlanvagyonnal rendelkeznek, illetve, ha az ilyen eljárásokban a jogelőd által a jogutód részére átadandó eszközök könyv szerinti és Tao tv. szerinti értéke jelentősen különbözik.